个税改革:谁家欢乐谁家愁?

                                                              国瑞兴光   徐松
    近期,财政部就《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(以下称个税修正草案)作了说明,可谓一石激起千重浪,现对个税修正草案中若干关键要素进行分析。
1、完善有关纳税人的规定
为了国内税法与国际税法的接轨,个税修正草案将在中国境内居住的时间这一判定居民个人和非居民个人的标准,由现行的是否满1年调整为是否满183天。对在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过183日但不满1年的个人,其实际在中国境内和境外工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得,均应申报缴纳个人所得税。


2、四项劳动所得纳入综合征税范围
个税修正草案中最值得关注的就是将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得(以下称综合所得)纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。有以下四点影响值得关注。


一是,现行个人所得税法对上述综合所得分别4个项目计税,4个项目分别4次扣除和4个不同的从低到高的税率。如工资、薪金所得是扣除3500元/月及三险一金等(适用3%-45%七级超额累进税率);劳务报酬所得最低扣除800元,超过4000元税率20%(适用20%-40%比例税率);稿酬所得最低扣除800元,超过4000元税率20%(适用20%的比例税率并按应纳税额减征30%,故其实际适用税率为14%);特许权使用费所得最低扣除800元,超过4000元税率20%(适用20%的比例税率)。
而按照个税修正草案内容,工资、薪金所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围,即4项劳动性所得只有一次扣除,并且只能适用一个从低到高的累进税率。


二是,取消了合并的3个项目分“次”计税的复杂规则。以劳务报酬为例,首先,它下面又分为法律、会计、咨询、讲学、医疗、影视、演出等29个子目,一个人在同一个时期取得不同子目的收入,可作为多次收入,按次确定应纳所得额并适用税率。其次,它又以县(含县级市、区)为一地,同一个月内跨县级地域提供劳务的,可分次计算。再次,不同月份在同一地点提供同一子目的服务的,又以月份为单位作为多次收入计税。我们可以举例说明现行劳务报酬所得按次纳税的方法。


例1:张医生8月份取得讲课费1000元,9月份取得讲课费1000元,可以分两次缴税。
例2:张医生10月份在鼓楼区某医学活动上讲课1000元,在秦淮区某论坛上讲课1000元,可以分两次缴税。
例3:张医生6月份在鼓楼区鼓楼医院参加培训,取得培训费1000元,随后在鼓楼区人民医院坐诊专家门诊取得医疗劳务费1000元,该两项所得属于劳务报酬所得29个子项目中的两个项目,可以分项目分别计税。
通过上面的例子可以看出,现行个人所得税法政策留给劳务报酬所得的个税筹划空间还是较大的。未来实行就综合所得纳税,可以说在较大程度上堵塞了政策漏洞。


三是,居民个人从现行的按月纳税变为按年合并纳税计算个人所得税,但个税修正草案未说明如何代扣代缴,比如张医生在鼓楼医院正常月薪是10000元,后期为其他培训机构讲课取得劳务报酬所得2000元,如果按现行个人所得法政策,对方培训机构可以计算出需代扣代缴张医生劳务报酬所得的个人所得税税额。但由于个税修正草案实行综合所得纳税,对方培训机构无法知道张医生正常的月薪,因此也就无法按综合所得扣税。未来是否会先设定一个预扣缴税款制度,年终由个人向主管税务机关办理纳税申报?这种可能性还是非常大的,如此一来,应该会催生个税申报代理业务的发展。


四是,4项劳动性所得纳入综合征税范围,其中既有正常工作取得的工资、薪金所得,也有正常工作之外取得的高脑力、高智商的劳务报酬所得,比如稿酬所得、特许权使用费所得。如果对这种所得实行综合征税,且使其成为边际收入按累进的高税率计税,会使部分人员智力创造的积极性大打折扣,因此,应考虑出台相应的减免税优惠政策。


3、调整税率结构,扩大较低档税率级距
个税修正草案将按月计算的应纳税所得额调整为按年计算,并调整部分税率的级距。具体是:扩大3%、10%、20%三档低税率的级距,3%税率的级距扩大一倍,现行税率为10%的部分所得的税率降为3%;大幅扩大10%税率的级距,现行税率为20%的所得,以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%;现行税率为25%的部分所得的税率降为20%;相应缩小25%税率的级距,30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变。
目前10%、20%、25%税率对应的应纳税所得额还不确定。而且我们之前使用的个人所得税税率表是按月的,根据个税修正草案是要改月为按年申报,所以,按全年收入对应的税率还是要等最终的政策出台,我们再此不做假设。对于收入来源固定的、月工资金额较均匀的中低阶层员工,再新政策出台之前,可暂按现行个人所得税税率表进行测算。
以前劳动性所得中最核心的工资、薪金所得包括平时的月薪和全年一次性奖金,而全年一次性奖金单独适用一次低税率。个税修正草案未明确是否保留全年一次性奖金计算规则,如果不保留,则对于中等收入阶层的人影响较大,以前将全年收入在月薪和全年一次性奖金两者中合理分配的筹划也就不可行了。


4、基本减除费用标准由3500元/月提高到5000元/月
个税修正草案中提到:按照现行个人所得税法,工资、薪金所得的基本减除费用标准为3500元/月,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,每次收入不超过4000元的,减除费用800元;4000元以上的,减除20%的费用。草案将上述综合所得的基本减除费用标准提高到5000元/月(6万元/年)。
基本减除费用标准的提高,对于收入来源单一,主要依靠正常工资、薪金所得的工薪阶层来说,是这次个税改革红利的受益者。而对于来源多样化的,就如我们上述第二条中提到的,比如有大量劳务报酬、稿酬所得的,税负不一定下降,相反,会因为这次个税改革使得整个税负上升。如前述内容,取得两处劳务报酬所得可以扣减两个800元即1600元的减除费用标准,而现在由3500元/月提高到5000元/月,也只是增加了1500元的减除费用标准。我们举两个例子。


例1:假设某互联网公司员工税前月薪为8000元,假定可扣除的三险一金为1000元(此处暂不考虑可扣除的商业健康保险、企业年金个人部分等优惠事项)。
1)改革前,起征点3500元/月。
应纳税所得额=(应发工资-各项社会保险费用)-3500                 
=8000-1000-3500=3500(元),
适用税率10%,速算扣除数为105。
应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数=3500×10%-105=245(元)。
全年应纳税额=245×12=2940(元)
2)改革后,综合所得纳税起征点5000元/月(6万元/年),如果采用合并计算方法:
应纳税所得额=(8000×12-1000×12-60000)=24000(元)
现行个人所得税法规定,含税级距不超过1500元的,税率为3%,速算扣除数为0。根据个税修正草案,3%税率的级距扩大一倍。我们假设新的级距为不超过54000元的,适用3%的税率,速算扣除数为0。
应纳税额=24000×3%=720(元)
可以发现,改革后全年应纳税额比改革前全年应纳税额下降2220(元)。
因此,对于收入来源单一的,以工资、薪金所得为主的中低阶层人员来说确实是减税的。


例2:假设李某在企业从事业务管理工作,每月月薪为30000元,假定可扣除的三险一金为4000元(不考虑将月薪在年终奖之间进行分割的因素,也不考虑可扣除的商业健康保险、企业年金个人部分等优惠事项),另外,李某还与某大型培训机构签订一年期业务培训合同,每月授课一次,培训劳务报酬60000元(按月支付)。李某还是某上市公司独董,每年可取得独董费用120000元(按月支付)。


1)改革前,分项纳税
①月薪应纳税额
应纳税所得额=(30000-4000-3500)=22500(元)
适用25%的税率,速算扣除数为1005
应纳税额=22500×25%-1005=4620(元)
全年应纳税额=4620×12=55440(元)
②外部讲课费应按劳务报酬所得纳税
应纳税额=5000×(1-20%)×20%=800(元)
全年应纳税额=800×12=9600(元)
③取得的独立董事津贴应按劳务报酬所得纳税
应纳税额=10000×(1-20%)×20%=1600(元)
全年应纳税额=1600×12=19200(元)
改革前,全年合计应纳税额为55440+9600+19200=84240(元)


2)改革后,综合所得纳税起征点5000元/月(6万元/年)
①分月计算
应纳税所得额=(30000+60000/12+120000/12-4000-5000)=36000(元)
适用30%的税率,速算扣除数为2755。
应纳税额=36000×30%-2755=8045(元)
全年应纳税额=8045×12=96540(元)
注:由于个税修正草案中调整了低税率对应的级距,因此计算公式中的速算扣除数并不准确,但未来正式公布的速算扣除数对本文比较分析的结果不会产生颠覆性的影响。下同。
②合并计算
应纳税所得额=(30000×12+60000+120000-4000×12-60000)=432000(元)
应纳税额=432000×45%-13505=180895(元)


3)分月计算,改革后全年应纳税额比改革前全年应纳税额上升12300(元);合并计算,改革后全年应纳税额比改革前全年应纳税额上升96655(元)。
因此,对于多处取得劳务报酬的人员可以单独多次计算个人所得税,现在合并纳税,必然导致劳务报酬所得较多的中高阶层人员税负上升。由于合并为全年所得计税时会使得中高收入人群适用更高的累进税率,所以,这种方法会进一步提升中高收入人群的税负。


5、增加专项附加扣除事项
此次除了调整税率结构,提高基本减除费用标准外,在个税修正草案中提出增加规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。
近几年,国家对于个人所得税的优惠红利是一波接一波,从之前的个人捐赠、特殊党费、商业健康保险、企业年金、职业年金等到此次个税修正草案中新增的子女教育支出等五项附加扣除事项。纳税人合理运用,对降低税负很有帮助。
但是仅根据目前公布的个税修正草案仍然有很多不明确的地方,比如规定的子女教育支出是否一定要取得合规发票,对于单独请的家教是否符合规定。比如住房贷款利息仅限首套房可以还是二套房都可以,房贷利息证明是否仅需要银行流水等等。具体的操作还需等到最终的文件发布。
由于不同城市收入水平或生活成本的差异,经济较发达的一二线城市和经济相对落后的三四线城市实行相同的基本减除费用标准5000元/月,住房贷款利息标准一致,则还未能真正实现税制公平。


6、增加反避税条款
为了堵塞税收漏洞,维护国家税收权益,个税修正草案参照企业所得税法有关反避税规定,针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。规定税务机关作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。
个税修正草案中的该条意味着我国个人所得税也正式进入“反避税”阶段。比如中国居民个人在境外避税地设立公司,把利润留在海外不分红回境内缴税的行为,预计也可能要比照企业所得税法受控外国公司规则进行征税。另外,个人不按独立交易原则转让财产的行为,如平价或零对价转让财产给关联公司或转移财产至海外都会受到税务机关的检查。


延伸阅读:
在今年3月5日十三届全国人大一次会议上,国务院总理李克强在政府工作报告中提出,提高个人所得税起征点,增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除,合理减负,鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。
3月7日,财政部副部长史耀斌就“财税改革和财政工作”相关问题回答中外记者提问,史耀斌指出,提高个税起征点,会根据居民基本生活消费水平变化,确定提出提高起征点的政策性建议;这次个税改革前所未有增加了专项扣除,首选重点是子女教育、大病医疗,会根据实际情况具体确定专项扣除项目规模和数量。未来,将改革完善个税征税模式,将分类税制转化为分类与综合税制相结合的征税模式,将一些劳动性所得,比如工资薪金、稿酬等,作为综合所得合并起来,然后确定起征点进行征税。
3月20日,财政部条法司发布2018年财政部立法工作安排,将力争年内完成包括个人所得税法(修订)在内的法律法规起草工作。
6月19日,备受关注的个人所得税法修正案草案提请十三届全国人大常委会第三次会议审议,这是个税法自1980年出台以来第七次大修,也将迎来一次根本性变革。