增值税税率骤降下的应对之道

国瑞兴光 高允斌

    李克强总理在今年“两会”记者招待会上宣布,自2019年4月1日起,增值税16%税率调整为13%,10%税率调整为9%,同时,为保证按6%一档税率纳税的纳税人不增加税负,将实行加计抵扣政策。由于只有不到半个月的时间了,税企双方都忙碌不已,站在每一个纳税人的角度,应当如何避免税收风险、维护自身利益、合理应对去争取政策红利呢?
    从长远看,本轮税率下降会引发所有企业重新审视、权衡自己的产品(服务)定价及采购定价,而当务之急,应针对不同的跨期业务,从合同特别是合同中约定的结算时间、价格条款、货物或服务的交付手续、资金收付等方面全面检查、统筹考虑,做好应对措施。以下针对与税率降低相关的一般计税方法提供相应的建议和意见。
  1、3月底之前已开票未发货业务。因为先开票先交税,因此,4月以后发货的,不能更改已缴纳增值税。如果未来业务撤销而不发货的,可以按原税率开具红字发票,但发票系统应该存在一个时段的过渡期,不可能永远保留老税率的开票选项,所以,销售方应该考虑知会购买方超过一定时期后才提出退货的,有可能无法按原税率开具红字发票。
  2、3月底之前已发货或已完成业务,但是未计税、未开票,4月之后开票时,按下降后的税率开票、纳税,是否存在风险?这就必须对照税法规定的纳税义务发生时间——其核心要点是合同中是否约定了具体的结算时间。(1)如果合同中有明确约定(比如说合同约定为赊销,对方验货后**天付款;又比如委托代销,对方销售后提供代销清单时结算),并且据此判定纳税义务发生在3月底之前的,仍应按原税率计税;如果判定纳税义务发生在3月之后的,则应适用降低后的税率。如果含税总价不变,对销售方有利,对采购方不利,显然,采购方应提出在不含税价不变的前提下降低含税价。当然,有的采购方对税改不敏感,比如政府机构、事业单位、老百姓个人等,销售方可就偷前些乐了。(2)如果合同中没有明确约定结算时间,那么,货物发出、服务完成当天、不动产权属变更过户当天产生纳税义务,当事各方可根据相关手续判定税率适用情况。
  3、3月底之前已发货的分期收款、分期开票业务,例如分期收款销售大宗设备、不动产;合同期较长的融资租赁业务等,如何处理?按现行税法规定,合同约定在4月及之后结算收款的,纳税义务时间为合同约定的结算日,自然按降低后的税率开票、计税。由此而对购销双方的利益影响同上述第2小点。
  4、3月底之前已发货或已完成业务且已全额确认会计收入,计提销项税额,但没有开具发票或只开了部分发票,如何处理?请注意,会计确认收入的原则是权责发生制,而增值税纳税义务产生时间为“取得索取销售款项凭据的当天”,如果剩余发票没有开的原因是合同约定的结算时间在4月份以后,应该按新税率开票计税,原来计提的增值税税款应该贷记“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”,因税率降低,多计提的部分要作冲销。如果合同约定的结算时间在3月份以前,或者合同没有约定的,应该按现税率计税。
  5、3月份或之前已收到货物或业务款但没有开票,4月份之后按降低后税率开票,是否存在风险?如果收到的款子是房租,那么必须按10%收讫销售款项,除此之外,收款时点未必产生增值税纳税义务,因为税法规定“发生应税行为并收讫销售款项”才产生纳税义务,收讫销售款项,“是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。”所以,如果3月底之前预收款且已发货,应按现行的16%等税率纳税;如果已完成或部分完成业务的,也应按现行的16%等税率纳税。反之,可按降低后的税率计税。
  6、3月底之前已发货且已按原税率交税,但全部未开票。按2018年税率降低1个点时的经验,开票系统也应会给一个过渡期,可以按16%补票给对方,不过凡存在此番情形的,建议在4月份将发票开出。因为对2019年4月1日后还在开具老税率发票的纳税人,税务局在数据分析时可能会认为存在纳税时点滞后的问题,查实后存在缴纳滞纳金的风险。
  7、4月份及之后收到销售方在3月底之前开来的16%、10%的专用发票,能否认证抵扣?以往在政策与操作层面上是允许的,不过,3月份该催来的票还是要尽快催到,以免夜长梦多。
  8、3月底之前已发货(或提供应税劳务、服务,下同)、开票甚至收款,但4月之后可能会销售退回、折让的,根据以往税率变动的经验看,开票系统应该会给一个过渡期,可以按原税率开具红字发票,但在填申报表时,由于修改后的申报表中没有了16%、10%的税率,只能按13%或9%的税率倒算销售额及销项税额红冲申报表中的相应栏目数据。
  9、提前让对方按现行税率开具增值税专用发票,是否属于“虚开”?假定甲公司向乙企业购买一套设备,不含税价为1000万元,既没有付钱也没有收货,但要求对方先将发票按16%的税率开来并申报抵扣,有没有问题?税法规定,先开具发票的,增值税纳税义务为开具发票的当天。所以,只要销售方开具发票后按规定抄报税,就没有多大问题,销售方充其量在行为上没有按《发票管理办法》等规定的时间开票。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读中指出:比如,某一正常经营的研发企业,与客户签订了研发合同,收取了研发费用,开具了专用发票,但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务”,就判定研发企业虚开增值税专用发票。
  10、外贸企业要关注国家即将出台的政策,规定什么时间前出口的货物,购进时已按调整前税率征收增值税的,执行调整前的出口退税率。外贸企业如果与供应商签订的是含税总价,就必须逐一将合同与税法规定的纳税义务发生时间对照起来,研究供应商应该在哪个时点开票,应开具何种税率;如果供应商按降低后的税率开票的,是否要求对方降低总价。
  11、生产企业要关注国家即将出台的政策,规定什么时间前出口的货物,执行调整前的出口退税率,以及出口货物报关单上注明的出口日期、出口发票的开具日期对出口退税的影响。
  12、李总理提出了一个加计抵扣增值税政策,这个概念使大家感到很新鲜。其实,加计抵扣在2017年就小范围地实施了,财税〔2017〕37号文件将农产品增值税税率由13%降为11%,同时规定:营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。
例:某家具厂为一般纳税人,2017年9月15日采购原木10吨,取得对方开具的增值税专用发票1张,金额100万元,税额11万元,货款已支付,材料尚未使用。
借:原材料——木材                  100
    应交税费——应交增值税(进项税额) 11
  贷:银行存款                         111
  第二步,领用环节。用当期按简并税率前的农产品进项扣除率13%与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额,计算公式为:加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%×(简并税率前的扣除率-11%)
 假定该家具厂于2017年10月15日全部领用上述购进原木,用于生产家具。10月加计扣除农产品进项税额=11÷11%×(13%-11%)=2(万元)。
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 2
   贷:生产成本——木材                   2
  生产成本被冲减2万元后,企业的利润即等额增加。所以,请大家注意,加计抵扣如果只是冲减销项税额,对企业而言是没有多大意义的,因为增值税是价外税,冲减了销项税额后,企业只是少交了2万元的增值税,节省了一点点资金成本,但利润没有增加。加计抵扣的意义在于其冲减了成本费用,而农产品的进项税额抵扣是一个特殊的东西,它是先算进项后倒算成本的。那么,本轮税改时,各行各业的加计抵扣办法是什么,这将是一个非常复杂的问题,因为它的机理与农产品并不相同。

附:
  《中华人民共和国增值税暂行条例》
第十九条 增值税纳税义务发生时间:
(一)发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
(二)进口货物,为报关进口的当天。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》
第三十八条 条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,具体为:
  (一)采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;
  (二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;
  (三)采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;
  (四)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;
  (五)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天;
  (六)销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天;
  (七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为,为货物移送的当天。

  财税[2016]36号:
第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:
(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
(三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。
(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

  《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号):
《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

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